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Aux termes de l’article 14 de l’accord national interprofessionnel (ANI) du 11 janvier 2008, les salariés dont le contrat de travail est rompu et qui ont droit à ce titre aux prestations de l’assurance chômage doivent conserver le bénéfice des garanties des couvertures complémentaires santé et prévoyance appliquées dans leur ancienne entreprise. La poursuite de leur affiliation à ces régimes doit avoir une durée égale à la durée de leur dernier contrat de travail, dans une limite de neuf mois. Cette obligation s’impose depuis le 1er juillet 2009 aux employeurs membres d’une organisation affiliée au Medef, à la CGPME ou à l’UPA et, depuis le 16 octobre 2009, aux employeurs appartenant à une branche d’activité représentée par l’une de ces trois organisations.

Non déductibilité fiscale de la part salariale et imposition de la part patronale des cotisations versées aux régimes de prévoyance complémentaires

De manière générale, les cotisations versées à un régime de prévoyance complémentaire sont déductibles du revenu imposable du salarié dans la limite de la somme de deux montants : 7% du plafond annuel de la sécurité sociale (2 423 euros pour 2010) et 3% de la rémunération annuelle brute du salarié. La déductibilité n’est cependant admise que lorsque le régime présente un caractère collectif et à condition que l’adhésion des salariés soit obligatoire. La question qui était posée à l’administration était la suivante : les cotisations versées après rupture du contrat de travail dans le cadre de la portabilité sont-elles déductibles des revenus du salarié sur le fondement de l’article 83 1° quater du CGI applicable aux contributions de prévoyance complémentaire ? Dans sa réponse du 20 octobre 2009, l’administration refuse la déductibilité des cotisations versées dans le cadre de la portabilité sur le fondement des paragraphes 7 et 8 de l’article 14 de l’accord national interprofessionnel (ANI) du 11 janvier 2008 (tel que modifié par l’avenant n° 3 du 18 mai 2009). Ces paragraphes prévoient les deux cas dans lesquels l’affiliation du salarié n’est pas maintenue du fait, soit de sa renonciation à la portabilité, soit du non-paiement par le salarié de la part salariale des cotisations. En effet, au terme de l’avenant du 18 mai 2009, seul le salarié peut libérer l’employeur de son obligation de paiement des cotisations en y renonçant expressément. Cette renonciation doit ainsi être notifiée par écrit à l’employeur et ne peut intervenir que dans les dix jours suivant la date de la cessation du contrat de travail. Par ailleurs, dans le cas où l’ancien salarié ne paierait pas sa quote-part de financement du régime, l’employeur est également libéré de son obligation de financement.

L’administration en déduit que le maintien de l’affiliation au régime de prévoyance postérieurement à la rupture du contrat de travail a un caractère facultatif pour le salarié. La déductibilité des cotisations versées aux régimes de prévoyance complémentaire prévue par l’article 83 1° quater du CGI étant notamment subordonnée au caractère obligatoire de l’affiliation du salarié, la déduction de la part salariale des cotisations ne peut être admise. L’administration précise également que la part patronale des cotisations constitue un revenu imposable.

Cette position de l’administration fiscale est plus stricte que l’interprétation proposée par l’Acoss en matière de cotisations de sécurité sociale.

Exonération des contributions versées après la rupture du contrat de travail en matière de sécurité sociale

En matière de sécurité sociale, sous réserve des conditions tenant notamment au caractère collectif et obligatoire du régime, les contributions de prévoyance complémentaire sont exclues de la base des cotisations dans la limite de la somme des deux éléments suivants : 6% du plafond de la sécurité sociale (2 077 euros pour 2010) et 1,5% de la rémunération annuelle brute du salarié. Elles sont en revanche assujetties dès le premier euro à la CSG et à la CRDS. Le traitement en matière de sécurité sociale des contributions versées dans le cadre de la portabilité n’a fait l’objet de commentaires administratifs que dans la circulaire Acoss DSS/5B/2009/31 du 30 janvier 2009. L’administration y précise que les cotisations payées par l’employeur au titre de la portabilité doivent bénéficier de l’exonération de cotisations sociales applicables aux régimes de prévoyance complémentaire versées au cours de l’exécution du contrat de travail.

Par conséquent, contrairement à l’administration fiscale, l’Acoss ne tient pas compte du caractère facultatif de l’adhésion du salarié après la rupture de son contrat de travail et admet d’étendre l’exonération applicable au financement de la prévoyance complémentaire aux cotisations versées dans le cadre de la portabilité. En effet, hors hypothèse de rupture du contrat de travail, le caractère obligatoire d’un régime de prévoyance doit en principe être déterminé au regard de la situation du salarié et non de l’employeur. Or, dans le cadre de la portabilité, c’est bien l’employeur qui est obligé de maintenir l’affiliation du salarié, lequel dispose seul du droit à renoncer à son adhésion au régime.

Conclusion

La réponse de l’administration fiscale est conforme à la lettre de l’article 83 1°quater du CGI et de l’article L 242-1 al 6 et 9 du CSS, lesquels conduisent à retenir comme l’un des conditions essentielles de déductibilité le caractère obligatoire du régime de prévoyance. En revanche, la position de l’Acoss repose sur une interprétation extensive de la loi visant sans doute à alléger le coût de la portabilité afin ne pas pénaliser les employeurs concernés par cette nouvelle obligation.

Si ces précisions administratives fournissent un véritable éclairage sur le traitement fiscal et social de ces contributions, de nombreuses interrogations demeurent relatives aux contributions de prévoyance elles-mêmes. Ainsi, on ne peut que regretter le silence de l’administration sur les bases de ces cotisations dans le cadre de la portabilité ainsi que sur la rémunération à retenir pour déterminer les plafonds d’exonération applicables en matière de sécurité sociale.